Klauzula GAAR – definicja i podstawy prawne

Klauzula GAAR (General Anti-Avoidance Rule) to narzędzie wprowadzone do polskiego systemu prawnego w celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania poprzez sztuczne konstrukcje prawno-podatkowe. Klauzula została dodana do Ordynacji podatkowej i stanowi swoisty zakaz „obchodzenia” prawa podatkowego. Zgodnie z przepisami ordynacji, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że dana czynność została podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej i została zrealizowana w sposób sztuczny, może pominąć jej skutki podatkowe. Wówczas obowiązek podatkowy ustala się tak, jakby czynność nie miała miejsca albo została przeprowadzona zgodnie z jej rzeczywistym celem gospodarczym. Klauzula GAAR pozwala zatem organom podatkowym przeciwdziałać obchodzeniu przepisów, nawet jeśli formalnie działania podatnika mieszczą się w granicach prawa.

Koncepcja ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania sięga 2003 roku, jednak Trybunał Konstytucyjny wyrokiem w sprawie K 4/03 stwierdził jej częściową niezgodność z konstytucją, wskazując na nadmierną uznaniowość organów podatkowych. Część przepisów utraciła moc. Kolejne próby przywrócenia pełnej klauzuli powiodły się dopiero 15 lipca 2016 r., kiedy to nowa wersja GAAR została włączona do porządku prawnego. Zakres klauzuli został poszerzony w 2019 r., m.in. w celu dostosowania polskich regulacji do dyrektywy ATA.

Klauzula GAAR ma przede wszystkim charakter prewencyjny i korygujący. Jej zasadniczym zadaniem jest ograniczanie sztucznej, a więc wytworzonej tylko w tym celu, optymalizacji podatkowej poprzez niebranie pod uwagę transakcji, które choć zgodne z przepisami w sensie formalnym, nie mają faktycznego uzasadnienia gospodarczego. Zaznaczyć należy, że organ, wykorzystując klauzulę de facto nie kwestionują samej legalności czy skuteczności czynności prawnej a ograniczają się do stwierdzenia, że głównym, lub jednym z głównych celów podjętej przez podatnika czynności było uzyskanie korzyści w postaci niższego podatku, który ten musi zapłacić.   Klauzula ta w ocenie ustawodawcy ma również służyć wzmocnieniu stabilności oraz sprawiedliwości systemu podatkowego, a także ma na celu zwiększenie dochodów budżetu państwa. Dzięki GAAR administracja podatkowa zyskuje narzędzie do przeciwdziałania wykorzystywaniu luk prawnych w celu unikania opodatkowania w sytuacjach, w których nie dochodzi do realnej zmiany sytuacji ekonomicznej podatnika. W praktyce klauzula ta pełni także funkcję odstraszającą, ponieważ wiele podmiotów rezygnuje z ryzykownych konstrukcji podatkowych z obawy przed jej zastosowaniem, lub zwraca się z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej jeszcze przed wprowadzeniem swoich planów optymalizacyjnych w życie.

Zastosowanie klauzuli GAAR jest możliwe jedynie w sytuacjach, w których zachodzi jednocześnie kilka przesłanek. Aby organy mogły zastosować klauzulę GAAR:

·  głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej;

·  osiągnięcie tej korzyści jest w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

·  sposób działania podatnika jest sztuczny

Osiągnięcie korzyści podatkowej interpretowane jest szeroko, a definicje takich korzyści wprowadza sam ustawodawca, stwierdzając, że za korzyść podatkową uznaje się sytuacje, gdy nie powstanie zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie co prawda powstanie, ale zostanie odsunięte w czasie lub obniżona zostanie wysokość należnego podatku. Za korzyści podatkowe uznaje się również powstanie lub zawyżenie straty podatkowej czy powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Zaznaczyć przy tym należy, że celem czynności prawnej musi być osiągnięcie takich korzyści.

Drugą fundamentalną przesłanką jest sztuczność działania, która może przejawiać się m.in. w nadmiernym skomplikowaniu struktury transakcji, braku uzasadnienia ekonomicznego, wprowadzeniu elementów pośrednich w sposób oderwany od rzeczywistości gospodarczej, czy wykorzystaniu podmiotów pozornych. Oceniając sztuczność działania, organy podatkowe biorą pod uwagę zgodność z praktyką gospodarczą, racjonalność działań i ich transparentność. Ustawodawca również w tym przypadku posłużył się definicją legalną wskazując jakich działań nie uznaje on za „sztuczne”. Zgodnie z treścią ordynacji podatkowej działanie nie będzie uznane za sztuczne, jeśli w świetle istniejących okoliczności można uznać, że rozsądnie działający podmiot, mający legalne cele, wybrałby taki sposób postępowania głównie ze względu na rzeczywiste przyczyny ekonomiczne. Organ dokonuje więc swoistej oceny zachowania podatnika w oparciu o standardowe zachowanie rynkowe.

Ostatnim kryterium oceny działania podatnika jest sprzeczność osiągniętej przez podatnika korzyści podatkowej z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. W przypadku tej przesłanki należy każdorazowo analizować stan faktyczny i rozważać czy dana sytuacja może zostać uznana za sprzeczną z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Podsumowując – Klauzula nie została wprowadzona po to, aby odebrać podatnikom prawo do zgodnego z prawem ograniczania wysokości zobowiązań podatkowych, co często wskazuje się jako argument przeciwko jej stosowaniu. Granica dopuszczalnej optymalizacji przebiega jednak tam, gdzie podatnik w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych podejmuje działania sztuczne, pozbawione rzeczywistego uzasadnienia ekonomicznego. W takich sytuacjach klauzula staje się narzędziem umożliwiającym organom podatkowym pominięcie tych czynności, gdy są one w sposób oczywisty sprzeczne z celem przepisów prawa podatkowego.

Praktyka organów podatkowych pokazuje, że GAAR może znaleźć zastosowanie w wielu różnorodnych przypadkach. Na potrzeby niniejszego artykułu omówiony zostanie wyrok NSA z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 996/24 w którym Sąd stwierdził, że sztucznym działaniem przedsiębiorcy było częściowe realizowanie działań na rzecz spółki w formie B2B, przy jednoczesnym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W analizowanym przez Sąd stanie faktycznym podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i świadczył usługi przedstawicielstwa handlowego. Ponadto był również wspólnikiem i członkiem zarządu spółki, z którą jako osoba fizyczna chciał zawrzeć umowę na świadczenie usług przedstawicielstwa handlowego. Organ podatkowy a następnie Sąd uznały, że istniało uzasadnione przypuszczenie sztuczności działań podatnika, bowiem powiązania osobowe i kapitałowe pozwalały mu na kształtowanie stosunków prawnych w sposób umożliwiający uzyskanie korzystniejszego opodatkowania, a działania podatnika polegały na przekształceniu relacji, które mogłyby być traktowane jako stosunek pracy lub funkcja członka zarządu, w relację B2B opodatkowaną ryczałtem, co w oderwaniu od ekonomicznych realiów skutkowało obniżeniem ciężaru podatkowego. Sąd uznał przy tym, że z punktu widzenia ekonomicznego skutki działań sprowadzały się do zmniejszenia opodatkowania bez zmiany faktycznego sposobu wykonywania czynności na rzecz spółki (w kontekście relacji zależności i wykonywanych obowiązków).

Postępowanie w sprawie zastosowania GAAR ma charakter szczególny. Rozpoczyna się od identyfikacji podejrzanej transakcji przez urząd skarbowy lub inne jednostki Krajowej Administracji Skarbowej. W tych sprawach organem wyłącznie właściwym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Postępowanie toczy się w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, a podatnik otrzymuje zawiadomienie o wszczęciu postępowania, w którego toku ma możliwość przedstawienia własnych argumentów. Kolejnym etapem postępowania jest wydanie decyzji korygującej skutki podatkowe zakwestionowanej czynności lub umarzającej postępowanie, Zanim jednak do tego dojdzie, Szef KAS może zasięgnąć opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Rada jest ciałem doradczym powołanym do wydawania opinii w sprawach dotyczących klauzuli GAAR. Na decyzję Szefa KAS przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Podkreślić należy, że dla skutecznej obrony praw konieczne jest przedstawienie swojej argumentacji już na początku postępowania, dlatego rekomendujemy kontakt z profesjonalistami z Kancelarii RITE już po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest organem uprawnionym do wszczynania postępowań w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. To ten organ wydaje decyzje o pominięciu skutków podatkowych danej czynności, ocenia, czy przesłanki jej zastosowania zostały spełnione oraz analizuje wnioski o wydanie opinii zabezpieczających. Posiada również możliwość przejmowania postępowań prowadzonych przez inne organy,

W celu ograniczenia ryzyka zastosowania GAAR, podatnik może wystąpić do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie tzw. opinii zabezpieczającej. Jest to forma uprzedniej oceny planowanej czynności, której celem jest potwierdzenie, że nie zostanie ona zakwestionowana na gruncie przepisów klauzuli GAAR. Przy wydaniu opinii konieczne jest zachowanie warunków formalnych, szczegółowe opisanie stanu faktycznego i przedstawienie stanowiska w zakresie celów, którym służyć ma opinia. Ważne jest również wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności. W przypadku zdecydowania się na wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną rekomendujemy skorzystanie z działu podatkowego Kancelarii RITE. Koszt wydania opinii to 20 000 zł, a czas oczekiwania wynosi do sześciu miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa KAS. Choć instytucja ta daje podatnikowi istotne poczucie bezpieczeństwa, jej popularność pozostaje ograniczona z uwagi na wysoki koszt czy długotrwałość procedury. Zaznaczyć przy tym należy, że wydanie korzystnej Opinii znacząco zwiększa bezpieczeństwo podatnika i już z tego względu warto korzystać z dobrodziejstw tej instytucji.

Obok GAAR, w polskim systemie podatkowym funkcjonują również tzw. szczególne klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania – SAAR (Specific Anti-Avoidance Rules). W przeciwieństwie do GAAR, która ma charakter ogólny i może być stosowana tylko przez Szefa KAS, klauzule SAAR zawarte są w poszczególnych ustawach podatkowych i dotyczą konkretnych sytuacji. Klauzule szczegółowe zostały zaprojektowane, żeby przeciwdziałać unikaniu opodatkowaniu, tak jak klauzula GAAR, przy czym przesłanki zastosowania klauzul SAAR wiążą się z większą konkretnością. Celem wprowadzania zarówno klauzuli GAAR, jak i klauzul SAAR jest dążenie ustawodawcy do wypełniania luk w prawie podatkowym na etapie legislacyjnym.

Orzecznictwo sądów administracyjnych odgrywa istotną rolę w kształtowaniu granic stosowania GAAR. W ostatnich latach pojawiło się wiele wyroków, które precyzują, kiedy działanie podatnika można uznać za sztuczne. Sądy często podkreślają konieczność indywidualnej analizy stanu faktycznego oraz wskazują, że samo osiągnięcie korzyści podatkowej nie przesądza o zastosowaniu klauzuli. Szczególną uwagę przykłada się do istnienia uzasadnienia biznesowego oraz do proporcjonalności działania organów. Przykładowo, w jednej ze spraw podatnik był wspólnikiem spółki z o.o. i planował zbycie lub umorzenie udziałów, co można było przeprowadzić w sposób prostszy, jednak mniej korzystny podatkowo. Zamiast tego dokonano bardziej złożonego schematu, obejmującego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Po przekształceniu w spółkę akcyjną miało dojść do dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem oraz/lub ich odpłatnego zbycia. W wyniku takiego działania koszty uzyskania przychodu ustalono według wartości bilansowej spółki z dnia przekształcenia, co dawało korzyść podatkową w porównaniu do bezpośredniej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Schemat obejmował dodatkowe operacje i powołanie kolejnego podmiotu, które rozciągały proces mający w istocie prosty cel – odpłatne zbycie lub umorzenie udziałów. W całym procesie dochodziło do nieuzasadnionego dzielenia operacji, które było elementem sztucznego sposobu działania. Czynności te budziły przypuszczenie, że ich głównym celem było obejście prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Opisany stan faktyczny dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt, I SA/Gd 1037/24

Stosowanie klauzuli GAAR budzi wiele kontrowersji zarówno w środowisku przedsiębiorców, jak i specjalistów z zakresu prawa podatkowego. Najczęściej wskazywanym problemem jest duża uznaniowość organów przy ocenie celu działania podatnika oraz trudność w przewidywaniu, które transakcje zostaną zakwestionowane. Kolejnym wyzwaniem jest czas trwania postępowań, bowiem sprawy dotyczące klauzuli GAAR mogą ciągnąć się latami, co utrudnia planowanie biznesowe. W praktyce obserwuje się także tzw. efekt mrożący. Podatnicy z obawy przed ewentualną kontrolą rezygnują z neutralnych podatkowo działań.

W kontekście GAAR, kluczowe znaczenie ma uzasadnienie biznesowe przeprowadzanych działań. Organy podatkowe – a także sądy – kładą nacisk na wykazanie, że transakcja miała rzeczywisty cel gospodarczy, a korzyść podatkowa była jedynie jej konsekwencją, a nie głównym powodem. W praktyce warto każdorazowo dokumentować motywy ekonomiczne, kalkulacje opłacalności, raporty analityczne oraz inne dowody, które potwierdzą, że działania podatnika miały racjonalny charakter z punktu widzenia prowadzonej działalności. Warto, już na etapie planowania takiego działania rozważyć, czy dane działanie może być uznane za sztuczne oraz dokładnie przemyśleć jego ekonomiczne podstawy.

Celem zmniejszenia ryzyka uznania czynności prawnej za sztuczną oraz zmierzającą jedynie do osiągnięcia korzystnych skutków podatkowych zaleca się szczególną ostrożność przy planowaniu skomplikowanych transakcji czy reorganizacji grup kapitałowych. Kluczowe jest każdorazowe przeprowadzenie analizy ryzyka podatkowego, sporządzenie dokumentacji potwierdzającej uzasadnienie biznesowe tych działań. Niezwykle ważna jest również konsultacja z doradcą przed podjęciem ostatecznych decyzji. W przypadkach o wysokiej wartości lub precedensowym charakterze warto rozważyć wystąpienie o opinię zabezpieczającą. Przedsiębiorcy powinni być świadomi bieżących zmian w orzecznictwie oraz rozważać ryzyka związane z transakcjami już na etapie ich planowania. Specjaliści z zespołu prawa podatkowego Kancelarii RITE są w stanie zapewnić w tym zakresie profesjonalną obsługę prawną, która obejmuje przygotowanie wniosku o opinię zabezpieczającą jak i reprezentację na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego.